第三节 固定资产折旧的核算

　　固定资产的折旧，是指固定资产在使用过程中逐渐损耗而消失的那部分价值。固定资产损耗的这部分价值，应当在固定资产的有效使用期内进行分摊，形成折旧费用，计入各期成本，并在产品销售收入中得到补偿。由此可见，正确地计算和计提折旧，不仅是正确计算产品成本的一个前提条件，也是保证固定资产再生产正常进行的重要措施。

　　一、影响固定资产折旧的主要因素

　　企业计算各期折旧额，需考虑的影响折旧的因素主要有三个方面：

　　1、折旧的基数。计算固定资产折旧的基数，一般为取得固定资产的原始成本，即固定资产的账面原价。

　　2、固定资产净残值。固定资产的净残值，是指预计的固定资产报废时可以收回的残余价值扣除预计清理费用后的数额。由于在计算固定资产的折旧时，只能人为地估计固定资产的残余价值和清理费用，因而，为了避免人为主观性地调整净残值的数额，从而调整折旧额。所得税暂行条例及其实施细则规定：固定资产的净残值比例应在其原价的5％以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需要调整净残值比例的，应报主管财税机关备案。

　　3、固定资产的使用年限。固定资产使用年限的长短，直接影响各期应计提的折旧额。在确定固定资产的使用年限时，不仅要考虑固定资产的有形损耗，还要考虑固定资产的无形损耗。所谓有形损耗，就是指固定资产由于使用和自然力的影响而引起的使用价值和价值的损失；无形损耗，则是指由于科学技术进步等而引起的固定资产价值的损失。固定资产的有形损耗，如机械磨损和自然条件的侵蚀等，是显而易见的；但是，随着科学技术的日新月异，固定资产的无形损耗有时比有形损耗更为严重，对计算折旧的影响更大。

　　由于固定资产的有形损耗和无形损耗很难估计准确，因此，固定资产的使用年限也只能预计，同样具有主观随意性。企业应根据国家的有关规定，结合本企业的具体情况，合理地确定固定资产的折旧年限。

　　在以上三个影响固定资产折旧的因素中，除固定资产的原始成本外，固定资产的净残值及其使用年限都是估计的，具有较大的不确定性。因此，现行制度对于固定资产净残值的比例以及使用年限等，均有明确的规定。

　　二、计提固定资产折旧的范围

　　1、应当计提折旧的固定资产企业在用的固定资产（包括经营用固定资产、非经营用固定资产、租出固定资产等）一般均应计提折旧，具体范围包括：房屋和建筑物；在用的机器设备、仪器仪表和运输工具；季节性停用、大修理停用的设备；融资租入固定资产和以经营租赁方式租出的固定资产。

　　2、不提折旧的固定资产不提折旧的固定资产包括：未使用或不需用的机器设备；以经营租赁方式租入的固定资产；在建工程项目交付使用以前的固定资产；已提足折旧仍继续使用的固定资产；未提足折旧而提前报废的固定资产；国家规定不提折旧的其他固定资产，如土地等。

　　三、计算固定资产折旧的方法

　　会计上计算折旧的方法很多，有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法、偿债基金法和年金法等。由于固定资产折旧方法的选用直接影响到企业成本和费用的计算，也影响到企业的利润和纳税，从而影响到国家的财政收入。因此，我国规定，企业固定资产折旧的方法一般采用平均年限法和工作量法。在国民经济中具有重要地位且技术进步快的电子生产企业、船舶工业和船舶运输企业、飞机制造企业、汽车制造企业和汽车运输企业、化工生产企业和医药生产企业以及经财政部批准的其他企业，其机器设备可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。企业按照上述规定，有权选择具体的折旧方法，并且在开始实行年度前报主管财政机关备案。

　　（一）平均年限法

　　平均年限法又称直线法，是指按固定资产使用年限平均计算折旧的一种方法。按照这种方法计算提取的折旧额，在各个使用年份或月份都是相等的，折旧的积累额呈直线上升趋势。计算公式如下：

　　固定资产年折旧额＝[固定资产原价-（预计残值收入-预计清理费用）]÷固定资产预计使用年限固定资产月折旧额＝固定资产年折旧额/12

　　[例10]甲企业某项固定资产原价为50000元，预计使用年限为10年，预计残值收入为3000元，预计清理费用为1000元，则：

　　固定资产年折旧额＝[50000-（3000-1000）]/10＝4800元/年固定资产月折旧额＝（4800÷12）＝400元／月

　　在实际工作中，为了反映固定资产在一定时间内的损耗程度和便于计算折旧，企业每月应计提的折旧额一般是根据固定资产的原价乘以月折旧率计算确定的。固定资产折旧率是指一定时期内固定资产折旧额与固定资产原价之比。其计算公式表述如下：

　　固定资产年折旧率＝[（固定资产原价-预计净残值）÷固定资产原价]÷固定资产预计使用年限＝（1-预计净残值率）÷固定资产预计使用年限固定资产月折旧率＝固定资产年折旧率÷12固定资产月折旧额＝固定资产原价×固定资产月折旧率

　　依例10，固定资产月折旧额的计算如下：

　　固定资产年折旧率＝[50000-（3000-1000）]÷（10×50000）＝9.6％固定资产月折旧率＝9.6％÷12＝0.8％固定资产月折旧额＝50000元×0.8％＝400元

　　上述计算的折旧率是按个别固定资产单独计算的，称为个别折旧率，即某项固定资产在一定期间的折旧额与该项固定资产原价的比率。此外，还有固定资产分类折旧率和综合折旧率。

　　固定资产的分类折旧率是指固定资产分类折旧额与该类固定资产原价的比例。采用这种方法，应先把性质、结构和使用年限接近的固定资产归纳为一类，再按类别计算平均折旧率。固定资产分类折旧率的计算公式如下：

　　某类固定资产年折旧率=该类固定资产年折旧额÷该类固定资产原价

　　固定资产的综合折旧率是指某一期间企业全部固定资产折旧额与全部固定资产原价的比例。固定资产综合折旧率的计算公式如下：

　　固定资产年综合折旧率=Σ（各项固定资产年折旧额）÷Σ各项固定资产原价

　　（二）工作量法

　　工作量法是根据实际工作量计提折旧额的一种方法。其基本计算公式为：

　　每一工作量折旧额=[固定资产原价×（1-净残值率）]÷预计总工作量某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月的工作量×每一工作量折旧额

　　[例11]某公司有货运卡车一辆，原价为150000元，预计净残值率为5％，预计总行驶里程为300000公里，当月行驶里程为5000公里，则该项固定资产的月折旧额计算如下：

　　单程里程折旧额=150000×（1-5%）÷300000=0.475元/公里本月折旧额＝5000元×0.475＝2375元工作量法也是直线法的一种，只不过是按照固定资产所完成的工作量来计算每期的折旧额。

　　（三）双倍余额递减法

　　双倍余额递减法是按双倍直线折旧率来计算固定资产折旧的方法。它是在不考虑固定资产净残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍的直线法折旧率来计算固定资产折旧的一种方法。其计算公式如下：

　　年折旧率＝（2÷预计使用年限）×100％月折旧率＝年折旧率÷12月折旧额＝固定资产账面净值×月折旧率由于双倍余额递减法不考虑固定资产的残值收入，因此在使用这种方法时，必须注意：不能使固定资产的账面折余价值降低到它的预计残值收入以下。按照现行制度的规定，实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其固定资产折旧年限到期以前两年内，将固定资产净值平均摊销。

　　[例12]某电子生产企业进口一条生产线，安装完毕后固定资产原价为300000元，预计净残值为8000元，预计使用年限5年。该生产线按双倍余额递减法计算的各年折旧额如下：

　　双倍直线折旧率＝（2÷5）×100％＝40％第一年应提折旧＝300000元×40％＝120000元第二年应提折旧＝300000-120000×40％＝72000元第三年应提折旧＝300000-120000-72000×40％＝43200元第四年固定资产账面价值＝300000-120000-72000-43200＝64800元第四、五年应提折旧＝（64800-8000）÷＝28400元每年各月折旧额根据年折旧额除以12来计算。

　　（四）年数总和法

　　年数总和法又称合计年限法，是将固定资产的原价减去净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数来计算每年的折旧额。这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。计算公式如下：

　　年折旧率=尚可使用年数/预计使用年限的年数总和或者：年折旧率=（预计使用年限-已使用年限）

　　÷[预计使用年限×（预计使用年限+1）÷2]月折旧率=年折旧率÷12月折旧额=（固定资产原价-预计净残值）×月折旧率

　　以上几种固定资产的折旧方法中，双倍余额递减法和年数总和法属于加速折旧法。采用加速折旧法后，在固定资产使用的早期多提折旧，后期少提折旧，其递减的速度逐年加快。

　　第四节 固定资产改良和修理支出的核算

　　一、固定资产改良支出

　　固定资产改良，是指在固定资产原有基础上进行改建、扩建，使其质量和功能得以改进。由于固定资产改良使得固定资产的性能标准有所提高，致使企业未来经济利益增加，所以改良支出应当予以资本化，增加固定资产原价。

　　我国会计实务中，对企业改良后的固定资产成本，应按原有固定资产原价，减去改良过程中发生的变价收入，加上改良过程中的支出来确定。改良过程中发生的变价收入和支出，应在“在建工程”科目核算，完工后，将改良工程的净支出并入原有固定资产账面原价，原有固定资产的累计折旧不变。

　　[例14]某企业将厂房原有的通风设备改称新型中央空调，原厂房净值为70000元，按合同规定向改良工程承包公司预付工程款120000元，拆除原通风设备，作价出售的净收入为10000元，企业应编制如下会计分录：

　　借：在建工程——出包工程120000贷：银行存款120000

　　借：银行存款10000贷：在建工程——出包工程10000

　　改良工程净支出为110000元（120000元-10000元），调整厂房的账面价值，企业因编制会计分录：

　　借：固定资产110000贷：在建工程——出包工程110000

　　二、固定资产修理的核算

　　固定资产可以长期使用，在其长期使用过程中由于自然损耗，各个组成部分因耐用程度不同，磨损的程度也不尽相同，因而常常发生固定资产的部分损坏。为维护固定资产的使用效能，使其经常处于良好状况，保证固定资产的正常运转和使用，企业必须对固定资产有计划地、及时地进行修理。固定资产修理，按其修理范围的大小、间隔时间的长短以及费用支出的多少，可以分为大修理和中小修理两种。

　　（一）固定资产大修理的核算

　　固定资产的大修理，是指对企业的固定资产进行局部更新。例如，机器设备进行全部拆卸和更换部分主要部件和配件，对房屋和建筑物等进行改建、翻修等。其特点是：修理范围大、间隔时间长、修理次数少、支出费用多。由于大修理费用发生不均衡，所以，企业可以根据大修理计划和预计的大修理支出，采用待摊方法或预提方法进行核算。

　　1.大修理费用采用待摊法核算。大修理费用如果采用待摊的方法，在大修理完工时，应将修理费用作为待摊费用处理。分摊期在一年以内的，记入“待摊费用”科目的借方；分摊期在一年以上的，记入“递延资产”科目的借方。同时，已支付或应付外单位承包进行大修理的工程价款；应贷记入“银行存款”、“应付账款”等科目。分月摊销已经发生的大修理费用时，应按摊销期内每月平均的应摊费用，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“待摊费用”、“递延资产”科目。

　　2.大修理费用采用预提法核算。若大修理费用采用预提办法，固定资产大修理费用的预提和使用均应通过“预提费用”科目核算。企业每月根据计划预提大修理费用时，应借记有关费用科目，贷记“预提费用”科目。企业实际发生修理费用时，应借记“预提费用”科目，贷记“银行存款”等科目。如果实际支用数大于预提数，少提部分应借记有关费用科目，贷记“预提费用”科目；如果实际支用数小于预提数，多提部分，应借记“预提费用”科目，贷记有关费用科目。

　　[例15]某公司有厂房一幢，预计使用年限为20年。使用期内，计划进行两次大修理，每次修理费用为60000元，共计120000元。则年、月大修理费用预提额为：

　　月大修理费用预提额＝60000元÷10÷12＝500元／月企业按月预提固定资产大修理费用，应编制如下会计分录：

　　借：制造费用500贷：预提费用500

　　实际发生大修理费用时，应当编制会计分录：

　　借：预提费用60000贷：银行存款60000

　　第五节固定资产清理的核算

　　固定资产的清理主要是指固定资产的报废和出售，以及由于各种不可抗拒的自然灾害而使固定资产遭到的毁坏和损失。

　　企业因出售、报废、毁损等原因减少的固定资产，要通过“固定资产清理”科目核算。“固定资产清理”科目是计价对比科目，它核算企业因出售、报废和毁损等原因转入清理的固定资产净值以及在清理过程中所发生的清理费用和清理收入。其借方反映转入清理的固定资产的净值、发生的清理费用、出售固定资产应交纳的营业税，贷方反映清理固定资产的变价收入和应由保险公司或过失人承担的损失等。进行固定资产清理，要按规定程序办理报废、转让手续，如实反映和严格监督固定资产的清理过程，做好固定资产的清理核算工作。固定资产清理的会计核算分以下几个步骤进行：

　　第一步，固定资产转入清理。企业出售、报废、毁损的固定资产转入清理时，应按清理固定资产的净值，借记“固定资产清理”科目；按已提的折旧，借记“累计折旧”科目；按固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。

　　第二步，发生的清理费用。固定资产清理过程中发生的清理费用（如支付清理人员的工资等），也应记入“固定资产清理”科目，按实际发生的清理费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　第三步，出售收入和残料等的处理。企业收回出售固定资产的价款，报废固定资产的残料价值和变价收入等，应冲减清理支出，按实际收到的出售价款及残料变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

　　第四步，计算交纳的营业税。企业销售固定资产，依照税法的有关规定，应按其销售额的5％计算交纳营业税。计算的营业税应计入“固定资产清理”科目，借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税金——应交营业税”科目。

　　第五步，保险赔偿的处理。企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的报废、毁损固定资产的损失，应冲减清理支出，借记“银行存款”或“其他应收款”科目，贷记“固定资产清理”科目。

　　第六步，清理净损益的处理。固定资产清理后发生的净收益或净损失，应计入当期损益，作为营业外收入或营业外支出处理。发生的净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入——处理固定资产净收益”科目。发生的净损失，应分别不同情况转账：属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于正常的清理损失，借记“营业外支出——处理固定资产净损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。

　　[例16]某公司将一台不需用的设备出售，该设备原价为100000元，已提折旧40000元，实际售价80000元，已通过银行收回价款。账务处理如下：

　　将出售的固定资产转入清理时，编制如下会计分录：

　　借：固定资产清理60000累计折旧40000贷：固定资产100000

　　收回出售固定资产价款时，编制如下会计分录：

　　借：银行存款80000贷：固定资产清理80000

　　计算出售该固定资产应交纳的营业税为：

　　80000×5%=4000元

　　公司应编制如下会计分录：

　　借：固定资产清理4000贷：应交税金——应交营业税4000

　　结转出售固定资产发生的净收益时，编制如下会计分录：

　　借：固定资产清理16000贷：营业外收入——处理固定资产净收益16000